La relación electrónica con la Administración tributaria es un derecho de la ciudadanía, y las excepciones se han de justificar adecuadamente

 

La sentencia del Tribunal Supremo de 11 de julio de 2023 ha declarado que

no es ajustada a Derecho la imposición a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración, recogida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo (...).

La sentencia es interesante no solo por la relevancia de la decisión sino también por los argumentos que la sustentan, que en gran medida son consecuencia del carácter supletorio de la Ley 39/2015.

La cuestión de interés casacional suscitada es

Determinar si la exigencia de que la declaración del IRPF sea presentada con carácter obligatorio por medios electrónicos a través de Internet, contenida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, resulta ajustada a Derecho.

En el recurso de casación se afirma que el art. 14 de la Ley 39/2015 debe ser de aplicación directa en materia tributaria por tratarse de una regulación que afecta a los principios de la relación entre el ciudadano y la Administración Pública. Como se sabe, dicho art. 14 establece el derecho de las personas físicas a elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El mismo precepto identifica una primera relación de sujetos obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, y habilita a las Administraciones para que mediante reglamentos puedan establecer la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.

En respuesta a esta cuestión, el Tribunal Supremo recuerda que la disposición adicional primera 2 de la Ley 39/2015 establece que

Las siguientes actuaciones y procedimientos se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley:

a) Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión (…).

Y también que el art. 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que

Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

De lo que resulta que el art. 14 de la Ley 39/2015 solamente se aplicaría en defecto de regulación en la normativa tributaria específica, y no solo en defecto de norma de rango legal, sino también de la reglamentaria, por lo que

la Orden HAC/277/2019 impugnada, podría ser de aplicación preferente a las previsiones del art. 14.3 LPAC siempre y cuando sus previsiones encuentren suficiente sustento en las normas tributarias de rango legal (…).

La Abogacía del Estado considera que la base legal de la disposición impugnada se encuentra en el art. 98.4 de la Ley General Tributaria, que establece que

En el ámbito de competencias del Estado, el Ministro de Hacienda podrá determinar los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

Y en el art. 96.5 de la Ley 5/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, donde se establece que

Los modelos de declaración se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos.

El Tribunal Supremo considera que dichos preceptos se han de interpretar a la luz de lo dispuesto en el art. 96.2 la Ley General Tributaria, que por su posición sistemática y por su contenido expresa un auténtico principio general del ordenamiento jurídico tributario:

Cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración tributaria, los ciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento.

El Tribunal Supremo, a partir de la simple lectura del precepto, afirma que el legislador ha reconocido en el mismo el derecho de los ciudadanos, que no obligación, a utilizar los medios electrónicos, y por otra parte el deber de la Administración de promover su utilización. Promover que es

impulsar el desarrollo o la realización de algo, no a imponer el resultado. Por tanto la Administración puede realizar acciones que propicien y faciliten la consecución de determinado objetivo, en este caso la utilización de "técnicas y medios electrónicos, informáticos y medios telemáticos", pero no puede imponer su utilización obligatoria a los ciudadanos, en tanto que obligados tributarios, a los que, como reconoce el art. 96.2 LGT, se les reconoce el derecho a relacionarse con la Administración, y a hacerlo con las garantías necesarias a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos, pero no la obligación de hacerlo, no desde luego como resultado de esta norma, cuyo significado como principio general de ordenamiento jurídico tributario resulta patente.

El conjunto normativo invocado por la Abogacía del Estado no permite establecer una obligación donde lo que se establece es un derecho. Una obligación, además, dirigida a

todo el potencial colectivo de obligados tributarios por un impuesto que, como es el caso del impuesto sobre la renta de las personas físicas, alcanza a la generalidad de las personas físicas que realicen el hecho imponible, sin distinguir ninguna condición personal que justifique que se imponga la obligación de declarar y liquidar por medios electrónicos.

La previsión de la Ley 5/2006 que habilita al ministerio competente para determinar los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios electrónicos o telemáticos no significa que la ley autorice a la norma reglamentaria a dejar sin efecto el derecho,

sino que requiere identificar qué características o circunstancias concurren en determinados obligados tributarios, que les diferencien del conjunto de los obligados tributarios-para los que relacionarse electrónicamente es un derecho- y que justifican la pertinencia de imponerles la obligación de relacionarse necesariamente de forma electrónica, en lugar del derecho, ejercitable o no, a hacerlo en esta forma.

Y en ausencia de una previsión específica de la legislación tributaria, resulta aplicable aquí como norma supletoria, el art. 14.3 de la Ley 39/2015 (no el art. 14.2 que, por error, cita el Tribunal Supremo), que establece criterios para extender la obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones a otros sujetos. Por ello, al fijar la doctrina jurisprudencial, el Tribunal Supremo exige que se justifique

en atención a razones de capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, que se imponga tal obligación, que constituye una excepción al derecho de los ciudadanos a ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento, reconocido en el art. 96.2 LGT.